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跨國公司避稅之轉移定價行為分析
【摘要】跨國公司避稅行為一直以來被簡單地認為是一種不可罰行為。但事實上該種行為極其復雜，本文試圖通過從不不同角度對跨國公司避稅行為的認識提出自己的看法。
【關鍵詞】跨國公司 避稅 轉移定價
跨國公司是一種性質特殊的經濟實體。就跨國公司避稅行為而言，傳統觀點一直認為避稅行為的產生於法律的漏洞，且這種因為立法上的漏洞所導致的不利後果不可歸責於法律相對人。何謂稅法上的漏洞?台灣學者黃茂榮對法律漏洞做出分析：法律A對之無完全規范之情形，或B對之所作的規范相互矛盾，或C對之根本就未作規范，或D對之作了不妥當的規范，則法律就該生活事實而言，有漏洞存在。故跨國公司必須是利用了我國稅法現有的不完全規范或矛盾規范或不規范或不妥當規范之時始為避稅行為而具有不可歸責性。但是，筆者認為，由於避稅這個概念的混用使得一些非法的逃稅行為也批上了合法的外衣冠冕堂皇地稱著為稅務籌劃或合法避稅。
一、跨國公司稅收行為分類
德勤會計師事務所高級稅務咨詢師宋寧認為跨國公司的避稅行為有三種：第一是符合國家立法意圖的避稅；第二種是利用國家政策的避稅，但該種行為雖不為法律所支持，但也不明顯違反法律之規定；第三種即為非法的避稅，包括了非法的轉移定價等行為。北京大學稅法專家劉劍文教授將跨國公司的避稅行為分為兩類：合法的稅務籌劃或稅務安排行為以及非法的避稅行為。前者稅務籌劃或稅務安排行為是在法律范圍內的合法行為或至少由於其本身不具有非法性，因此無可罰的前提基礎。稅務籌劃或稅務安排既包括稅法所鼓勵的稅務安排行為也包括稅法雖然不鼓勵但也未明確禁止的行為。其中稅法不鼓勵但也未明確禁止的行為相當於上文所稱的中性行為，即「法無明文」的行為。一般意義上的避稅(稅務籌劃或稅務安排)就是指這種不應當接受稅法苛責的中性行為。但是，正是由於避稅這個概念的混用使得一些非法的逃稅行為也批上了合法的外衣冠冕堂皇地稱著為稅務籌劃或合法避稅。這些行為即屬於本文所稱的非法避稅行為從實質上觸犯了我國的稅法，但卻一直被理所當然地認為是一種合法的避稅或稅務籌劃行為。 由此可見，簡單地將跨國公司轉移定價及資本弱化或濫用稅收協定等行為認定為中性的避稅的觀點缺乏必要的法律支持。筆者認為一種行為是否屬於違法行為應當嚴格按照現有的法律法規的規定進行。依據現有法律法規跨國公司的涉稅行為大致可以分為以下幾種：
第一是跨國公司合法的稅收行為。所謂跨國公司合法稅收行為是指跨國公司嚴格按照法律的規定行使權利和履行納稅義務，即嚴格按照我國現行有效法律法規所做出的行為。應當指出，依照我國的現行稅法體制這里的法律包括了全國人大及其常委所通過的法律及國務院頒布的行政法規和國務院部門所制定的部門規章，同時也包括地方性法規和規章等具有效力的法律性文件。跨國公司按照這些法律的規定所為的涉稅行為屬於合法行為，在立法未改變前國家應當予以肯定。
第二種劃分即處於合法與非法之間的行為。從法理學的角度來看，這相當於一種中性行為。即「法無明文」的行為。這種中性行為處於法律調整的范圍之外，既沒有得到法律允許但亦不為法律所禁止的行為。因此它既不屬於合法行為，也不屬於違法行為，故在法律性質上稱其為「中性」。詳言之該中性行為無論其產生於何種出發點，因其屬於企業未能落入現有法律所調整的范圍因此不應當做出否定性判斷。
跨國公司第三種行為：非法逃避稅收法律義務的行為。在實踐中這種行為有著極為復雜的表現形式。傳統觀點否定避稅行為的不法性就是將該避稅行為的產生一概歸究於法律漏洞。事實上問題集中在第二種避稅行為與第三種避稅行為的界限上，即何種行為是中性避稅行為，何種行為又應當被認定為是逃稅。誠然，由於法律立法技術的限制及法律本身的缺陷所導致的不利後果的確不應當由當事人予以承擔。但，何謂避稅?是否跨國公司的所有涉稅行為都可以為此避稅行為所包含，顯然答案是否定的。
鑒於此，以跨國公司最常使用的轉移定價為例，我們有必要藉助稅法基本原理及其它一些基本原則和對我國稅法框架下的跨國公司避稅問題進行進一步的探討以確定其法律性質。
二、跨國公司避稅行為性質——以轉移定價為視角
如本文所述，轉移定價是跨國公司通過關聯交易等特殊手段及安排該達到減少在東道國應該交納的稅收，造成該東道國的稅收流失的行為。對於跨國公司轉移定價行為的性質，我們可以從稅法基本原則出發進行必要分析。
實質課稅原則作為我國稅法的基本原則具有「公理」性效應。它是租稅法律主義原則之外的解釋和適用稅法的最重要的原則。因此有學者認為其是構築稅法獨立基礎的契約性原則。與租稅法律主義原則不同的是實質課稅原則強調經濟現象的「實質」，即去偽存真的效果。「如果是通過假裝行為隱藏真實行為時，盡管它是假裝行為，也要以真實的行為作為課稅基礎」。如果從法律所規定的表面形式出發，假裝行為可能由於其欺騙性而不落入法律所規定的形式要件之中，但是按照實質課稅原則，假裝行為並不因為表面的欺騙性而喪失其「應稅性」。
公平稅負原則又稱應能稅負原則或量能課稅原則。穆勒和庇古將相對犧牲的概念引入稅法，認為凡具有相同納稅能力者應負擔相同的稅收，不同納稅能力者應負擔不同的稅收。這個觀點也被稅收立法者引進稅法的觀念中，並最終形成公平稅負原則。如果說在流轉稅和所得稅這樣不同類型的稅收橫向比較上難以體現公平稅負原則的話，那麼在課稅對象相同的同一種稅目下稅負的公平性問題就體現得極為突出。事實上由於我們國家特殊的商品課稅體制與國外不同，實行增值稅與營業稅並行徵收。增值稅的徵收貫穿了商品生產及流通整個環節且存在先征後，即征即退免徵等諸多稅收優惠措施以及企業自身的混合經營及兼營行為使得脫逃稅大有可為。這些因素的存在使得名義稅率與實際稅率差別較大，企業的實際稅負不均。如果認為諸如資本弱化等行為是一種投資戰略上的避稅行為，那麼跨國公司為逃避納稅義務而人為地調整商品或服務價格使其背離市場公允價值的行為則不能不說是一種明顯故意的逃稅行為。這種行為的存在使得其稅收義務非法地減小從而相對其他正常企業獲得更強的市場競爭力。但是目前眾多企業正是借稅務籌劃的名義進行逃之實。
因此，實踐中簡單地否決跨國公司避稅行為的違法性是不適當。我們尚需要進一步研究如何應對跨國公司的此種行為。
參考文獻：
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❺ 稅法論文題目
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發展農業電子商務 促進農業產業化建設
文摘：本文介紹了電子商務的概念、發展現狀及其在農業領域的應用，簡要闡述發展農業電子商務，對於促進農業的產業化建設的重大意義。並通過對比發達國家和國內發達地區農業領域電子商務應用的現狀和特點，對加快我區農業電子商務的發展提出幾點建議。
關鍵詞 電子商務 農業 產業化建設
1.電子商務及其在農業領域的應用
20世紀90年代以來，隨著計算機互聯網技術的迅速發展和普及，世界各國相繼開始建設國家基礎信息網路，全球互聯網用戶數大幅度增加，網上資源日益豐富，電子商務和網路經濟也隨之應運而生，並且受到越來越多的國家、行業和企業的關注與參與，逐步進入高速發展階段。
1.1電子商務的概念及發展現況
何謂電子商務？目前還沒有一個精確的定義。但簡單地說，電子商務就是指商務活動的各參與方之間以電子方式在網上完成產品或服務的銷售、購買和電子支付 等業務交易的過程。電子商務通常縮寫為EC（Electronic Commerce），是一種全新的商務活動模式，它充分利用互聯網的易用性、廣域性和 互通性，實現了快速可靠的網路化商務信息交流和業務交易。
電子商務根據其對參與交易方定位的不同，可以分為B to B（B2B，企業對企業）和B to C（B2C，企業對消費者）兩種模式。而電子商務網站根據功能設置的不同，可以分為電子市場（E-marketplace）網站、電子銷售（E- distributor）網站、電子購買（E- procurement）網站三類。其中，電子市場網站的設計是站在中立的立場，因此在進行核心技術研發時，既要考慮到購買方的不同特點和需求，也要考慮到銷售方的利益；電子銷售商網站的主要服務對象是銷售商，因此它在功能設計時，主要考慮的是消除或替代現存的銷售鏈的某些環節。而電子購買網站的主要服務對象是買主，其目的是通過網站聚集網上買主，通過大宗購買降低價格。
據統計，截至2001年，全球正在運行的電子商務網站有25000個。其中，B2B模式占的比重較大，2000年已達到60%，預計未來將上升到近 80%。電子商務交易總價值1998年為80多億美元，2000年達到近6000億美元，預計2003至2004年間將達到1.5萬億美元。
2.2電子商務在農業領域的應用
據估計，截至2001年，全球正在運行的農業和食品領域的電子商務網站有1000～1500個，占同期全球電子商務網站總數的4～6%，其中發展最快的國家和地區是美國和歐洲。
美國是互聯網技術的發源地，也是目前世界上互聯網應用最普及的國家。2001年，美國農業資源管理研究中心對216萬多家美國農場互聯網應用情況的調查表明，美國農民在網上的主要活動是信息收集、財務管理、網上采購和農產品銷售等，這幾乎涵蓋了農業電子商務網站的主要功能。2000年，美國農場的網上交易額為6.65億美元，占農場全部交易額的0.33%。其中網上購買額為3.78億美元，購買的主要產品是機械設備，農業生產資料和飼料等，特別是生產資料的網上購買量已佔總購買量的35%；網上銷售額2.87億美元，其中66%為畜產品，34%為農產品。據預測，到2005年，美國農業領域的網上交易額將佔到整個網上交易額的14%。
美國較著名的農業電子商務網站如「農場投標網」，注冊用戶近10萬，其中10%是美國以外的用 戶。又如「XS農業網」，其經營范圍主要涉及種子、農業生產工具以及化肥農葯等產品，該網站1999年成立之初就有1萬名農場主成為注冊用戶。
歐洲是繼美國之後農業電子商務發展最快的地區，歐洲比較著名的農業電子商務網站是農場在線，它是英國最主要的B2B模式電子商務網站之一，目前已有注冊農民18000人。調查表明，該網站60～70%的用戶平均每天登陸一次，佔用系統時間7～8分 鍾，平均每月總下載量達到150萬頁。
2.3 國外農業電子商務發展的特點
1、通過計算機和互聯網的不斷普及，促進農業電子商務的快速發展。
據統計，目前整個北美大陸的互聯網用戶普及率為49.2%。而據美國農業資源管理研究中心的調查，2000年美國農場的計算機普及率為 55%，Internet接入率達到24%。與此同時，歐洲互聯網用戶的普及率也達到34%，其中的一些國家如瑞典、英國和法國還分別達到65.2%、 45.6% 和31.6%。這表明計算機和互聯網的全面普及，是發達國家和地區農業電子商務快速發展的基礎和保證。
2、電信資費不斷下降，保障農業電子商務的廣泛應用
據經合組織（OECD）測算，目前發達國家的電話費水平僅為60年前的1.5%。與此相應的是，近年來互聯網的平均通訊費也不斷下降，僅1999年 10月到2000年3月，每月20小時的網路平均使用費就下降了15%，而每月40小時的網路平均使用費也下降了17%。而且一些國家還計劃進一步下調網路使用費，這就為互聯網和電子商務的不斷普及提供了條件。
3、農業電子商務網站的日趨專業化，為農業生產提供全程服務。
目前發達國家的農業電子商務正向著專業化方向發展，已有網站根據其市場和用戶定位的不同，可以分別電子市場和信息咨詢兩大主要類型。前者的目標是實現 農業商品交易的電子化，後者則以實現市場信息的網路化傳播為主要目的。不同類型的農業電子商務的功能和技術優勢也各不相同。
（1）電子市場類農業電子商務網站，根據其銷售產品的不同，又可以分為三類，即農業生產資料銷售網站、農業服務銷售網站和農產品銷售網站。農業生產資料銷售網站主要經營與農業生產有關的資源和生產資料，包括土地、農機設備、農葯、畜葯、飼料等，比較著名的網站如以出租和銷售農用土地為主的「農場與土地網」，銷售農機設備為主的「拖拉機在線」等。農業服務銷售網站主要提供與農業有關的金融、財務、保險、物流、運輸和倉儲等的網路化和電子化服務；而農產品銷售網站則主要以拍賣方式銷售各種農產品，比較著名的網站有歐洲的「水產品網」和美國的「種牛 網」等。
（2）信息咨詢為主的電子商務網站，根據所提供信息的不同，可以分兩類，即以 提供市場信息為主的農業市場信息網站，和以提供農業生產和管理咨詢為主的農事咨詢網站。其中比較著名的有「農業在線」，和「農事咨詢網」等。
3. 發展電子商務對促進農業產業化的作用與意義
農業是我國的傳統弱質產業，歷來存在著生產經營分散，產品競爭力不強，流通環節多，交易成本高，標准化程度低等問題。特別是近年來隨著世界經濟全球化進程的不斷加快和中國加入WTO，我國農業所面臨的小生產與大市場的矛盾將更加突出。當前，流通已成為我國農業的「軟肋」，嚴重地制約著農業整體效益的提高。因此，如何建立一種市場信息暢通、規范、高效的農產品流通新模式，已成為降低我國農產品交易成本，提高農業整體效益，保證農業持續穩定發展和促進農民增收的重大現實問題。而電子商務，作為一種以計算機網路為基礎的商務信息平台，則為解決以上問題提供了成熟完善的技術條件。
3.1 發展農業電子商務，有利於加速農業信息流通，為保證農業穩定發展奠定基礎。
由於我國目前的農業生產基本是以家庭為單位的小規模生產，農業生產者之間基本上不存信息交流，農戶往往憑借自己往年的價格經驗來選擇生產項目，確定生產規模，因而導致農業生產安排被動，進而造成一些農產品的產量和價格波動較大，影響了農業生產整體的穩定性和農民的積極性。通過建立電子商務網站，利用電子商務強大的網路功能，就可以跨躍時間和地域的障礙，使農產品供需雙方及時溝通，使農業生產者能夠及時了解市場信息，根據市場需求情況合理組織生產，以避 免因產量和價格的巨大波動帶來的效益不穩定，降低農業生產風險。
3.2 發展農業電子商務，有利於拓寬農產品銷售渠道，減少環節，提高農業效益。
由於我國目前的農產品流通體系尚不健全，功能也有待完善。因此農產品銷售仍然存在著渠道窄、環節多、交易成本高、供需鏈之間嚴重割裂等問題。廣大農戶由於生產規模小而不能直接進入市場，因此在交易過程中對信息的獲取與掌握往往處於劣勢，自身的利益容易受到損失。通過建立電子商務網站，構建網上交易平台，可以實現農產品流通的規模化、組織化。這樣一方面可以使交易雙方處於信息對等的地位，避免了因信息不對稱而造成的利益損失。另一方面，還提供一種新的農產品的銷售渠道和方式，讓供求雙方最大可能的直接進行交易，可減少交易環節，降低交易成本。
3.3 發展農業電子商務，有利於形成新型的農產品營銷模式，促進相關行業的發展。
長期以來，我國農民在進行農產品銷售中一直沿用古老的傳統方式，根本不具備現代商品營銷所必需的市場調查分析、評估與預測、市場定位、產品品牌包裝、服務與促銷等多種手段，這與市場經濟的要求相去甚遠。而通過建立電子商務網站，則不僅能實現網上廣告、訂貨、付款、客戶服務和貨物遞交等銷售、售前和售後服務，以及市場調查分析、財務核算及生產安排等多項商業活動，還能帶動與農產品銷售相關的金融、物流、交通、運輸、電信等第三產業和服務業的發展，加快農業產業化的進程。
4 對我區發展農業電子商務的思考。
目前在我國電子商務還僅僅是剛剛起步。據統計，截至2000年，全國共有B to C網站677家，持續運營的有205家；B to B網站有370 家。電子商務交易總額為771.6億元人民幣，其中B to B交易額為767.7億元人民幣，B to C交易額為3.9億元人民幣。盡管在這些電子商 務網站中，已有一些較為成功的涉農網站，如阿里巴巴農業市場、中國農業網、農業在線、農網、中國糧食貿易網、中國種子網和北方種業網等，但由於各地區經濟發展 的不平衡，使得農業電子商務的發展也表現出明顯的地區差異性。
新疆是地處祖國的西北邊陲，是少數民族聚居的經濟欠發達地區，受環境、經濟、技術和人才等多種條件因素的制約，農業電子商務的應用水平與中、東部地相比有很大差距。但是，新疆又是最需要發展農業電子商務的地方。這是因為，新疆1800多萬人中，66%以上在農村。盡管改革開放二十多年來，新疆的農業已取得了巨大成就。不僅建成了我國最大的商品棉生產基地，而且經過近幾年的結構調整，特色園藝業和畜牧業也有了很大的發展。但是由於新疆遠離國際國內市場，運距長，交易成本大，造成一些很有優勢的特色農產品一直存在著競爭力不強等突出問題。
近年來，隨著我國信息化建設的快速發展，新疆的農業信息化建設也取得了一定的成績，特別是農業信息網路建設發展較快，農民對網路和計算機的認知程度和利用能力也在不斷提高。目前，新疆已經建立並開通的涉農網站有30多個，這就為大力發展農業電子商務奠定了良好的基礎。因此，今後應該著力加強以下幾方面的工作：
4.1加大對農村信息化建設的資金投入，和對廣大農民的教育培訓，提高互聯網等信息技術的應用普及率。
根據中國互聯網路信息中心(CNNIC) 2004年1月公布的第13次《中國互聯網路發展狀況統計報告》，新疆互聯網路用戶人數為117.8萬，僅佔全國上網總人數的1.5%。而其中僅有3.7%的網民是從事農、林、牧、漁行業，並且他們中的絕大多數人還是身處城市的相關機構和科研單位的工作人員。而在廣大農村，由於受到信息化基礎設施建設緩慢，農民收入低，教育和文化水平較低等因素的制約，對互聯網和電子商務的還缺乏應有的認識。今後要加大對農村邊遠貧困地區的信息化基礎設施建設的投入力度，加強對廣大農民的教育和培訓，以提高互聯網等信息技術在農業領域的應用水平和廣大農民對互聯網的認知程度，為農業電子商務的發展奠定基礎。
4.2 引入多元化投入機制，加快農業電子商務網站的建設和完善。
盡管我國的一些著名電子商務網站如阿里巴巴等，已經在收支平衡的基礎上，進入了收入和利潤增長時期。但是仍有許多電子商務網站至今仍處於虧損階段，最重要的原因是許多網站是政府相關部門建立的，事先沒有做好市場調查，網站定位不明確，「擺樣子、裝門面」、「人雲亦雲」和「大而全」的現象比較嚴重。今後應當進一步鼓勵在電子商務網站建設中引入多元化投入機制，大力提倡由一些大型的涉農企業和和農產品流通企業根據市場需求建立專業化的電子商務網站，以明確用戶群體，不斷提高網站的經濟效益。
4.3 加快農產品的品牌化和標准化建設，為農業電子商務的發展奠定基礎。
電子商務的一個重要特徵就是商品的品牌化和標准化，而新疆在農產品尤其是鮮活農產品的品牌和標准化生產體系建設上一直相對滯後，這已成為制約農業產業化發展的一個重要問題。為了適應發展電子商務的需要，今後一方面要大力推進農產品名牌戰略，加快實施農產品包裝化、商標化銷售策略。另一方面，政府或行業協調機構應該盡快引導廣大農民和涉農企業加快執行國家的有關農產品質量等級標准、重量標准和包裝規格等標准體系，以減少不必要的資源浪費，為實現農產品的電子交易奠定基礎。
4.4 盡快建立與電子商務相配套的相關機制和體系，保障電子商務的健康發展。
目前新疆的農產品現貨市場、有形市場還存在著諸多缺陷，企業信譽差、資金拖次等問題也很嚴重。更重要的是，由於我國目前還沒有健全開展電子商務所必需的配套信用認證、信息傳輸、物流配送、支付系統，以及稅收、網路安全等相關的體系和法律法規。今後應該加強這方面的工作，以創建良好的技術和法律環境，維護網路安全以及企業和消費者在農產品電子交易和消費活動中的合法權益。
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2、稅務會計理論與實踐的研究
3、增值稅會計的理論與實踐
4、所得稅會計的理論與實踐
5、關於所得稅會計理論基礎的研究
6、稅收籌劃在企業管理中的應用與操作
7、企業改組改制中的稅務處理與會計處理比較